013級の簿記では、酒の値段が分からない

澪の簿記の知識は、商社に入って2年目に取った3級で止まっている。3級の簿記では、仕入れた商品をそのまま売る会社を考えた。牛丼の店なら、牛肉を「仕入」、売ったら「売上」。差し引きが利益だ。

だが、酒蔵が仕入れているのは、酒ではなく米だ。その米を磨き、蒸し、麹と酵母で1か月かけて発酵させ、搾り、火入れをし、瓶に詰めて、ようやく売れる「製品」になる。その間に、蔵人の給料も、ボイラーの燃料も、タンクの減価償却費もかかる。

「この1本の酒には、いくらのお金がかかっているのか」。商品を作る会社では、この問いに答えるための、もう1つの簿記が必要になる。それが工業簿記だ。

製品を作るのにかかった金額を原価といい、それを計算する手続きを原価計算という。工業簿記は、原価計算の結果を帳簿に記録し、製造業の決算書を作るための技術だ。

02番頭の帳面を、計算し直してみる

その週末、澪は岩倉の帳面を1冊ずつ読んだ。几帳面な字で、米の仕入、蔵人の給料、燃料代が並んでいる。そして毎年の終わりに、3つの酒の「1本あたりの儲け」が書かれていた。

給料や燃料などの費用は、1年で2億5,200万円。岩倉はそれを、年間の本数63万本で割り、どの酒にも1本400円ずつ割り振っていた。この帳面を見れば、大吟醸は1本2,200円も儲かる、いちばんの稼ぎ頭に見える。父が大吟醸を増やしたのも、無理はなかった。

澪は、同じ2億5,200万円を、本数ではなく作業時間で割り振り直してみた。合計12万6,000時間だから、1時間あたり2,000円だ。

帳面を閉じた岩倉は、しばらく何も言わなかった。それから、ぽつりと言った。「本数で割るのは、先々代からのやり方でした。大吟醸がほんの少しだった時代には、それで困らんかったんです」

誰も間違えてはいなかった。ただ、蔵が変わったのに、物差しが変わっていなかった。

03番頭の出荷台帳 ― 酒が4分の1しか売れなくなった時代

その夜、澪は、岩倉の言う「倍」が、蔵だけの話ではないことを知った。国税庁の統計では、清酒の課税数量（国内に出荷され、酒税がかかった量）は、1973年度の176万キロリットルが最高だった。それが2023年度には約38.7万キロリットルと、ピークの約22%にまで減っている。量が売れなくなったぶん、全国の多くの蔵が、1本の値段が高い吟醸酒・大吟醸酒に活路を求めてきた。父が大吟醸を3倍に増やしたのも、その流れの中だった。

翌朝、澪は岩倉に、ホワイトボードで計算して見せた。

「蔵には、造る量が減っても減らない費用があります。タンクや精米機の減価償却費、通年の蔵人の給料、建物の保険料。こういう費用を固定費と言うそうです（第4章・第10章）。仮に固定費が年1億円の蔵が50万本造れば、1本あたり200円。25万本に減れば、1本あたり400円です」

「同じ酒、同じ手間でも、造る量が半分になるだけで、1本が背負う固定費は倍になる、と」

「だから、どの蔵も高い酒へ舵を切った。でも、その高い酒が本当に固定費を背負えるだけ稼いでいるかは、原価を正しく計算しないと分かりません」

岩倉は、出荷台帳の最後のページを閉じた。「物差しが変わっていなかったのは、うちの蔵だけではなかったのかもしれませんな」

04もう1つの問い ― 「赤字」の中には、何が入っているのか

高梨の言葉は、澪の頭の中で、あの日オフィスで見た記事の見出しと重なっていた。「赤字なら、借換えはお約束できません」。「赤字420億ドル、AIバブルもおしまい」。どちらも、赤字という1つの言葉で、会社の良し悪しを決めている。

10月の終わり、その会社は、アメリカの証券取引委員会（SEC）に上場の届出書を提出した。澪は夜の蔵の事務所で、それを開いた。損益計算書は、3級で学んだものより、ずっと段の多い形をしていた。

澪は、電卓を2回たたいて目を疑った。420億ドルの赤字のうち、8割を超える343億ドルは、事業の費用ではなかった。会社の価値が上がったので、将来その会社の株に変わる約束（転換社債など）の価値も上がり、その分を損失として計上していたのだ。会社の評価が高まるほど、帳簿の損失が増える。直感とは、まるで逆だった。

残りの営業損失80億ドルも、いちばん大きいのは、次のAIを作るための計算資源の費用だった。工場を建てたのなら、建物は資産になり、何十年かに分けて費用になる。だが、研究のための費用は、使った年に、全額が費用になる。

あの会社が本当に大丈夫なのかは、届出書を読んでも、まだ分からない。届出書そのものも、「新しい計算資源が届く期は利益率が下がる」「将来の巨額の支払いを、すでに約束している」とリスクを並べている。それでも、「売上の9倍の赤字だから、おしまい」という読み方が雑すぎることだけは、澪にも分かった。

問題は、自分の蔵だった。汐見酒造の「赤字」と「黒字」の中には、何が入っているのか。それを自分の言葉で高梨に説明できる日が、この1年の終わりに来る。本書の第10章・第17章・第18章・第22章で、澪はこの会社の数字に何度も立ち戻り、自分の蔵の数字と並べて読むことになる。

052級で学ぶこと ― 1年間の地図

澪が向き合うことになる論点は、2級の出題範囲そのものだ。本書は、澪の1年に沿って、3つの部に分けて学んでいく。

もう1つ、本書には通しの問いがある。「赤字」の中身を読むことだ。売上総利益・営業利益・経常利益・当期純利益という段の違い、研究開発費や減価償却費の計上のしかた、評価の上だけの損益。2級で学ぶ仕訳の1つ1つが、決算書の「赤字」と「黒字」の見え方を変える。物語の中で、澪は、AI企業の巨額赤字、アマゾンの長い赤字、費用を資産に付け替えたワールドコムなど、計上のしかたで会社の姿が変わった事例に次々と出会い、その章の仕訳で読み解いていく。

工業簿記は、2級で初めて登場する。3級の知識（仕訳・勘定・決算）は、そのまま土台として使う。商業簿記は、3級で学んだ取引に、会社が大きくなったときに起きる取引が加わる。リースで設備を借りる、海外と外貨で取引する、ほかの会社を子会社にする。そして、その子会社を含めたグループ全体の決算書（連結財務諸表）を作る。

062級の試験 ― 敵を知る

合格率は、統一試験が15.1%（2026年6月の第173回、実受験者4,821名）、ネット試験が31.9%（2026年4〜6月、受験者3万3,659名）。3級よりはっきり難しい。範囲が広く、しかも商業簿記と工業簿記で頭の使い方がまったく違うからだ。

それでも、工業簿記は「型」がはっきりしていて、正しく練習すれば満点に近い点を取りやすい分野でもある。本書は工業簿記から始める。澪の蔵の、いちばん切実な問いがそこにあるからだ。

07主な登場人物

08舞台 ― 汐見酒造

最後に、本書の読み方について。

各章は、澪が蔵で出会う1つの「問い」から始まる。答えは、必ずその章で学ぶ簿記のルールの中にある。澪と一緒に帳面を開き、仕訳を切り、原価を計算しながら読み進めてほしい。

各章の「判断してみよう」では、答えを読む前に、必ず自分で1つ選んでから進んでほしい。そして、物語の中で澪たちが出会う現実の事件は、その章で学ぶ仕訳と計算で読み解いていく。出典は、各節の終わりの小さな注記に示している。

01原価とは何か ― 「製品を作るため」に使ったお金

工業簿記でいう原価（製造原価）とは、製品を作るために使った材料・労働・その他のサービスを、お金で測ったものだ。椎名は、帳面の費用を3つの箱に分けるところから始めた。

製造原価は、製品が売れるまで製品の値段（原価）に含まれ、売れたときに売上原価として費用になる。販売費及び一般管理費（販管費）は、製品の原価には含めず、発生した期間の費用とする。だから、製造原価を製品原価、販管費を期間原価と呼ぶこともある。

非原価項目は、製造とも販売とも直接関係しない費用や、臨時の損失だ。支払利息は、お金の借り方の問題であって、酒造りの問題ではない。同じ酒を造っても、借金の多い蔵ほど原価が高い、ということになってしまうからだ。

澪は、2億5,200万円を3つの箱に仕分け直した。

製造原価に入るのは、上の4行の合計1億7,640万円だけだった。残りの7,560万円は、酒の原価ではなかった。

02原価の3つの要素 ― 材料費・労務費・経費

製造原価は、何を使ったかによって3つに分ける。これを原価の3要素という。

さらに、それぞれの原価が「どの製品のために使ったか」をはっきり特定できるかどうかで、直接費と間接費に分ける。

直接費は、その製品の原価にそのまま入れる（賦課という）。間接費は、いったん製造間接費という勘定に集め、作業時間などの物差しで製品に割り振る（配賦という）。序章で澪がやったのは、まさにこの配賦だった。物差しの選び方は第4章と第5章で詳しく学ぶ。

03米が酒に変わるまで ― 工業簿記の勘定の流れ

「では、仕訳で酒を造ってみましょう」。椎名は、ホワイトボードに5つの箱を描いた。工業簿記では、原価の流れを、次の勘定でたどる。

商業簿記では、商品を「仕入」れて「売上原価」にした。工業簿記では、その間に「作る」という工程が入る。材料・労働・経費が仕掛品に集まり、完成すると製品になり、売れると売上原価になる。お金が、形を変えながら流れていく。

10月の汐見酒造を、仕訳でたどる

造りの季節が始まる10月。空だったタンクに、最初の仕込みが入る。10月の取引を、簡略化した金額で追ってみよう（月初の在庫はないものとする）。

仕訳を転記すると、お金が勘定から勘定へ流れていく様子が見える。

仕掛品勘定の貸方に残った次月繰越 3,050,000円は、月末にまだタンクの中で発酵している醪の原価だ。製品勘定の次月繰越 1,500,000円は、瓶に詰めたがまだ売れていない酒の原価だ。どちらも、まだ費用ではない。資産として、次の月に引き継がれる。

04答え合わせ ― 大吟醸の本当の姿

翌週の巡回で、澪は岩倉と一緒に、帳面の費用に「製」「販」「管」「外」の印をつけていった。最後の1行に「外」と書き込んだとき、岩倉が言った。「社長の交際費を、酒の値段に入れとったとは。先代が聞いたら、何と言うか」

05精米機の前で ― 「磨き二割三分」の材料費

残った白米の重さが、もとの玄米の何%かを精米歩合という。国税庁の表示の基準では、精米歩合60%以下で造るなどの条件を満たした酒を「吟醸酒」、50%以下なら「大吟醸酒」と表示できる。「獺祭 純米大吟醸 磨き二割三分」の精米歩合は23%だ。

事務所に戻った澪は、小松の言葉を、この章で学んだ材料費の考え方で確かめた。白米1kgを得るのに必要な玄米は「1÷精米歩合」。玄米1kgを600円で仕入れるとすると（仕組みを示すための例）、

精米歩合23%で白米1,000kgを仕込むなら、玄米は4,350kg必要だ。帳簿では、こうなる。

削り落とした3,350kgの米の分も、大吟醸の直接材料費に入る。同じ白米1,000kgでも、精米歩合70%の酒なら、材料費は約857,000円で済む。

「磨きの深さは、香りのためでもあり、原価の差でもあるんですね」と澪が言うと、小松は鼻を鳴らした。「原価のために磨いとるわけじゃない。だが、磨いた分の値段をつけん蔵は、いずれ潰れる」

番頭の帳面は「商的工業簿記」だった

帰り際、椎名は、岩倉の黒い帳面を手に取った。「番頭さんの帳面は、工業簿記の分け方でいえば、商的工業簿記です」

「原価計算にも、範囲の違いがあります」と椎名は続けた。製品の原価だけを計算するのが製造原価計算、販売費・一般管理費（営業費）を計算するのが営業費計算（第11章）、その両方を合わせて製品が売れるまでの全部の原価を計算するのが総原価計算だ。そして、原価を管理するには、工場の部門ごとに、その原価に責任を持つ人（責任センター）を決めておく。醸造部門なら小松、瓶詰め部門なら宇佐美。第5章の部門別計算と第9章の差異分析は、この考え方の上に成り立っている。

岩倉は、帳面を閉じて言った。「1年に1度では、遅すぎたわけですな」

06確認問題

01材料の購入原価 ― 請求書の金額だけでは足りない

12月の第2火曜日。月に1度の訪問に来た椎名に、澪は原価計算表と請求書を並べて見せた。椎名は表には触れず、請求書の束をめくった。

「まず、材料を買ったときの話からにしましょう。この酒米は、いくらで買いましたか」

「1kg680円です。8,000kgで544万円」

「それを蔵まで運んだのは、誰ですか」

「運送会社です……あ」

請求書の下に、もう1枚、運送会社の請求書があった。16万円。

内部副費は、蔵の中で米を検査したり、保管庫を管理したりする費用で、発生額が月末まで確定しない。そこで、あらかじめ決めた割合（予定配賦率）で材料の原価に加えておく方法がある。実際の発生額との差は材料副費差異として処理する。

02材料の消費 ― 「いくらの米を使ったか」は計算方法で変わる

「では、11月に使った酒米の原価はいくらですか」

「使ったのは1万3,000kgです。でも、1kg600円の米と、700円の米と、720円の米が混ざっていて……」

「それが、材料費の計算でいちばん大事なところです」と椎名は言った。「消費した量に、いくらの単価を掛けるか」

消費数量は、出庫のたびに材料元帳に記録する継続記録法で把握するのが原則だ。記録がない補助材料などは、月初の在庫＋購入量－月末の実地棚卸量で逆算する棚卸計算法を使う。

消費単価は、同じ材料を違う値段で買っているとき、どの値段の分を使ったとみなすかで決まる。2級で使う方法は3つある。

11月の材料元帳を、3つの方法で計算する

汐見酒造の11月の酒米の動きはこうだった（月初の在庫は、10月に600円で買った残りの2,000kg）。

汐見酒造は、先入先出法を採用している。11月の酒米の実際の消費額は8,960,000円。1kgあたりにすると、約689円だ。

03予定価格 ― 番頭が600円にこだわった理由

「それなら、原価計算表にも、8,960,000円と書けばいいのでは」

澪がそう言うと、黙って聞いていた岩倉が口を開いた。

「専務。去年の12月は、米を安く買えた月でした。その月に仕込んだ大吟醸は、原価が下がった。今年の1月は、高い米が届いた月で、同じ大吟醸の原価が上がった。造り方は何も変わっとらんのに、です。杜氏さんに『今月は原価が上がった』と言うたら、『わしの腕のせいか』と怒られました」

椎名がうなずいた。「番頭さんが600円で計算しているのは、予定価格です」

「上がった分のお金は消えたのではありません」と椎名は言った。「材料消費価格差異という勘定に、取り分けてあるだけです」

04答え合わせ ― 消えたお金は、どこにあったか

岩倉は、差異の勘定のT字を長いこと見ていた。「わしは、600円で計算して、それで終わりにしとりました。差額は、年に1度、決算のときに椎名先生の事務所で片づけてもらっとった」

「それが、毎月見えるようになっただけです」と椎名は言った。「見えるようになったら、使えます」

05棚卸減耗と、そのほかの材料費

棚卸減耗 ― 帳簿の米と、倉庫の米が合わない

12月末、澪は初めて酒米の倉庫で実地棚卸に立ち会った。材料元帳では3,000kgあるはずの米袋を数え、秤にかけると、2,980kgだった。

袋の破れからこぼれた米や、ネズミの食害、水分が抜けて軽くなった分だ。このように、帳簿の数量と実際の数量の差を棚卸減耗という。

材料の種類と、行き先

酒米のほかにも、蔵ではさまざまな材料を使う。工業簿記では、材料を次のように分類する。

06夕方のニュース ― 令和の米騒動と、予定価格の防波堤

澪は、岩倉の言葉を、農林水産省が集計する相対取引価格（産地と卸売業者の間の取引価格、全銘柄平均・玄米60kg）で確かめた。2023年産米の年平均は15,315円、2024年産米は25,179円。2025年産米は、出回り始めの2025年10月に37,058円と、過去最高を記録していた。主食用の米の値段だが、酒造りに使う米もこの流れと無縁ではない。大手の白鶴酒造は2025年5月、原料米の高騰などを理由に、10月出荷分から約180品目の参考小売価格を5〜18%引き上げると発表していた。

「大手が値上げに踏み切ったのは、差異の勘定を見たからでしょうな」と岩倉は言った。

澪は、その「差異の勘定」を、自分の手で作ってみた。仮に、ある蔵が2024年の酒造年度の予定価格を、前年の相場の1俵（60kg）15,315円に置いたまま、2024年産の米を1俵25,179円で1,000俵（60トン）仕入れて使ったとする（2つの価格は実際の全銘柄平均、1,000俵は仕組みを示すための例）。

原価計算表の上では、この蔵の酒の原価は前の年と変わらない。だが、差異の勘定には986万円が貯まり、年度末には売上原価を押し上げる。原価計算表だけを見て値段を据え置けば、この986万円は丸ごと利益から消える。

「予定価格は、価格の嵐から原価計算表を守る防波堤ですね」と澪は言った。「でも、防波堤の外に積み上がっていく水の量を見なければ、気づいたときには蔵が沈んでいる」

岩倉は、汐見酒造の差異の勘定のT字を指でたたいた。「うちの防波堤の外にも、もう116万円、水が貯まっとります」

07確認問題

01労務費の分類 ― 蔵で働く人の、どの支払いが原価になるか

12月の訪問日、椎名は、給与台帳と原価計算表を並べてから言った。「まず、蔵の人件費を全部書き出してみましょう。払っている相手と、払い方で分けます」

澪が書き出したのは、こんな表だった。

このうち、どの製品のための作業かがはっきり分かるのは、直接工が直接作業をした時間の賃金だけだ。これが直接労務費になり、仕掛品に入る。それ以外は、すべて間接労務費として製造間接費に集める。

02支払いと消費 ― 「20日締め」が生むずれ

「お給料を払う期間と、原価を計算する期間が違うんです」と椎名は言った。そして、カレンダーに2本の線を引いた。

12月25日に払った420万円は、11月21日から12月20日までの働きへの対価だ。その中には、11月の原価に入るべき11月21日〜30日の分が含まれている。逆に、12月21日〜31日の働きの分は、まだ払っていない（1月25日に払う）。

そこで、12月の原価に入れる賃金（消費賃金、要支払額）は、次のように計算する。

汐見酒造の12月は、11月21日〜30日の分（前月未払）が90万円、12月21日〜31日の分（当月未払）が130万円だった。年末の仕込みの最盛期で、残業が多かったからだ。

420万円－90万円＋130万円＝460万円。これが、12月の酒造りに実際に使われた労働の金額だ。

03予定賃率 ― 1時間あたりの賃金を、先に決める

「では、この460万円を、どう酒に振り分けますか」

澪は、蔵人の作業日報を集計した。12月の蔵人8人の作業時間は、全部で2,400時間。その内訳は、こうだった。

実際の賃金460万円を2,400時間で割ると、1時間あたり約1,917円。だが、この「実際の賃率」は月ごとに変わる。12月は残業の割増賃金が多くて高く、仕込みの少ない10月は低い。第2章の材料と同じで、作り方が同じでも、原価が月ごとに揺れてしまう。

汐見酒造の今期の予定賃率は、1時間1,800円だった。

これで、12月の賃金・給料勘定は、すべての出入りがそろう。

04答え合わせ ― 460万円の行き先

岩倉が、自分の帳面の12月のページを開いた。そこには「蔵人給料 420万円」とだけ書かれていた。「わしの帳面では、払った月に払った額を書いて、それを全部、酒の値段に入れとりました。ボイラーが止まって待っとった時間の分まで」

「間違いではありません」と椎名は言った。「お金の出入りの記録としては、正しい。でも、酒1本の原価を知るには、いつの、どの作業の対価かまで分けないといけないんです」

05間接工の賃金と、そのほかの労務費

直接工でない人の労務費は、作業時間を細かく記録しなくても、全額が間接労務費になる。消費額は、直接工と同じく「当月の支払額－前月未払＋当月未払」で計算した要支払額を使う。

06瓶詰め場の求人票 ― 最低賃金が、2年続けて過去にない速さで上がった

厚生労働省によると、2025年度の地域別最低賃金の全国加重平均は1,121円で、前年度から66円上がった。1978年度に目安制度が始まってから最大の引上げ額だ。2026年度はさらに56円上がって1,177円になった。新潟県は、2024年度の985円から、2025年10月2日に1,050円、2026年10月1日に1,108円になっている。季節の作業員やパートを時給で雇う酒蔵にとって、賃金の上昇は、そのまま労務費の上昇になる。

澪は、この章で学んだ予定賃率の仕組みで、蔵のパートの賃金を計算した。パート4人が、10月から月に各180時間働いている（瓶詰めのパートの賃金は、雑給として間接労務費になる）。

1か月で約4万円、10月から6月までの9か月で約38万円の不利差異になる。第2章の材料消費価格差異と同じで、差異は年度末に売上原価に加算され、利益を確実に削る。

「この差異は、パートさんの手が遅いせいでも、宇佐美さんの管理のせいでもありません」と澪は言った。「賃金の水準そのものが変わったことを知らせているだけです。来期の予定賃率は、毎年夏に答申される最低賃金の改定を見込んで決めましょう」

岩倉は、予算表の1,050円に赤で線を引いた。「先代の頃は、最低賃金が上がるのは年に十何円でした。帳面の物差しを、毎年見直す時代になったわけですな」

07確認問題

01製造間接費を集める ― 3つの間接費と、4つの経費

第1章で見たとおり、製造間接費は、どの酒のために使ったか特定できない原価の集まりだ。第2章の間接材料費、第3章の間接労務費に、間接経費が加わる。

経費は、金額を把握するタイミングによって、4つに分けられる。

経費のほとんどは間接経費だが、特定の製品のために外部に頼んだ加工の代金（外注加工賃）は、直接経費として仕掛品に入れる。

1月の製造間接費の実際の発生額は、合計で7,950,000円だった。

表の右の列に、椎名は「変動費」「固定費」と書き込ませた。作業時間が増えれば増え、減れば減る費用（燃料・電力・補助材料）が変動費。作業時間が増えても減っても変わらない費用（減価償却費・ボイラー係や杜氏の給料・保険料）が固定費だ。この区別が、謎を解く鍵になる。

02予定配賦 ― 1時間4,000円の正体

「1時間4,000円は、誰が決めたんですか」

澪の問いに、岩倉は7月の会議の資料を出してきた。今期の製造間接費の予算と、予定の作業時間（基準操業度）が書かれていた。

製造間接費を、実際の発生額で毎月割り振る（実際配賦）と、2つの問題が起きる。1つは、月末に全部の費用が集まるまで原価が計算できないこと。もう1つが、今回の謎の核心だ。固定費は、作業時間が減っても減らない。実際配賦なら、作業時間の少ない月ほど1時間あたりの間接費が高くなり、同じ酒の原価が月ごとに大きく揺れる。

そこで、年間の予算と基準操業度から決めた予定配賦率で割り振る。1月は、実際の直接作業時間1,600時間×4,000円＝6,400,000円が、酒の原価に割り振られた。

03差異の分析 ― 155万円を2つに分ける

「155万円の差異は、ボイラーの修理代ですか」

「修理代は30万円です」と澪は答えた。「残りの125万円は……」

椎名は、ホワイトボードに1本の右上がりの線を引いた。「これが予算の線です。作業時間が増えると、変動費の分だけ費用が増える。固定費600万円の高さから始まる線です」

「もし、実際の795万円を1,600時間で割って配賦していたら」と椎名は言った。「1時間あたり約4,969円。1月に仕込んだ大吟醸だけが、12月より2割以上高い酒になっていました。故障の責任を、酒が背負うことになる」

澪は、予定配賦の意味が腑に落ちた。原価計算表は、どの月に造っても同じ造り方なら同じ原価になるように作る。そのかわり、いつもと違うことが起きた月の影響は、差異として外に出てくる。

固定予算による分析

製造間接費の予算を、操業度にかかわらず1つの金額で決めておく方法もある。これを固定予算という。

04操業度差異は、蔵から出ていったお金か

05東京の春の記憶 ― 休園したテーマパークの固定費

澪は、運営会社のオリエンタルランドの当時の決算を調べた。同社は、2021年3月期の第1四半期（2020年4〜6月）に、休園期間中にテーマパーク事業で生じた固定費（人件費79億円、減価償却費81億円など）211億円を、臨時休園による損失として特別損失に計上していた。この四半期の最終損益は248億円の赤字だった。

ふだんの月なら、パークの人件費や減価償却費は、営業のための原価として売上原価に入る。工場でいえば、製造間接費を予定配賦して製品の原価にするのと同じだ。だが、操業度がゼロになれば、固定費は1円も製品（サービス）に割り振れず、全額が操業度差異として残る。澪は、この章の勘定で、その流れを描いてみた（金額は報道の内訳を簡略化、単位：億円）。

翌月、訪問に来た椎名に見せると、椎名はうなずいた。「ボイラーの1週間の故障のように、毎年いくらかは起こりうる操業度差異は、売上原価に加えて原価の一部にします。でも、感染症による長期の休園のように、異常で臨時の原因で操業度が落ちたときの固定費は、本業の原価とは区別して特別損失にする。日本公認会計士協会も、当時そう整理しています」

「同じ『赤字』でも、本業が稼げなくなった赤字と、固定費だけが残った休園の赤字は、意味が違うんですね」

「区別しておけば、決算書を読む人は、休園が終わった後の本業の力を見誤らずに済みます」

澪は、ノートの隅に書いた。「赤字の中身を、段で分ける」。半年後、この1行が、蔵の命運を分けることになる（第22章）。

06確認問題

01工場全体の配賦率の限界

第4章で、澪は製造間接費を、工場全体で1つの予定配賦率（直接作業時間1時間あたり4,000円）で製品に割り振った。これを総括配賦という。

総括配賦は簡単だが、蔵の中の仕事の違いを無視している。汐見酒造の製造は、大きく2つの場所に分かれる。

醸造部門の費用は人の手間に比例し、瓶詰め部門の費用は機械の運転時間に比例する。それなのに、両方の費用を合計して、人の作業時間だけで割り振れば、手間のかかる大吟醸に、機械の費用まで乗ってしまう。逆に、機械で大量に詰める普通酒は、機械の費用を十分に負担しない。

そこで、製造間接費を部門ごとに集め、部門ごとにふさわしい物差し（配賦基準）で製品に割り振る。これを部門別計算という。

汐見酒造の部門は、次の5つだ。製造部門が2つ、それを支える補助部門が3つ。

02第1次集計 ― 部門個別費と部門共通費

蔵の建物の減価償却費や火災保険料は、どの部門のものとも言えない。こうした部門共通費は、費用を生む原因に合った基準で各部門に配賦する。

2月の製造間接費800万円を集計すると、部門費はこうなった（これを部門費配分表という）。

03第2次集計 ― 補助部門の費用を、誰が負担するか

補助部門は、酒を造らない。ボイラー部門は蒸気を、品質管理部門は検査を、工場事務部門は事務を、ほかの部門に提供している。だから、その費用は、サービスを受けた部門が負担するのが筋だ。

2月の補助部門のサービスの提供量は、次のとおりだった。

品質管理部門は、ボイラーの水の水質も検査している。ボイラー部門は、検査室の蒸留器にも蒸気を送っている。補助部門どうしも、互いにサービスを提供し合っているのだ。この「補助部門どうしのやりとり」をどう扱うかで、方法が2つに分かれる。

直接配賦法 ― 補助部門どうしのやりとりを無視する

相互配賦法（簡便法） ― 1回目だけ、補助部門どうしにも配る

04製品への配賦 ― 部門ごとに、ふさわしい物差しで

部門別計算の最後のステップで、澪は、部門ごとに別の物差しを使うことにした。醸造部門は蔵人の直接作業時間、瓶詰め部門は瓶詰めラインの機械運転時間だ。今期の予算から、それぞれの予定配賦率を計算した。

05答え合わせ ― 大吟醸の機械の費用

小松は、表をしばらく黙って見ていた。「144円か」

「1本あたり、144円です。大吟醸は、序章で計算したほど悪い酒ではありませんでした」

「だが、作業時間を食うのは同じだろう」

「はい。第1章で見た、作業1時間あたりの稼ぎの順番は変わりません。でも、普通酒の原価が少し上がったので、普通酒の値段を据え置いたまま増やすのが正しいかは、もう一度確かめる必要があります」

小松は立ち上がり、出ていきかけて振り返った。「あんたの数字は、毎月少しずつ、本当のことに近づいとるな」

06醸造試験場の研究員 ― 大学の「間接経費」は誰が払うのか

早瀬の説明はこうだった。日本の科学研究費助成事業（科研費）では、研究者に交付される直接経費とは別に、直接経費の30%に相当する額が、間接経費として研究機関に交付される。研究環境の改善や、共用設備の整備、事務の体制などに使う費用だ。アメリカでは、国立衛生研究所（NIH）などの研究費の間接経費の率は、大学ごとに政府と交渉して決める。2025年2月、NIHはこの率を一律15%に制限すると発表した。大学などが提訴し、裁判所は差し止めを命じた。2026年1月、連邦控訴裁判所も、率は機関ごとに交渉して決めるという規則に反するとして、一律の制限を違法と判断した。

帰りの車の中で、澪は、大学を1つの工場と見て、部門別計算の言葉で整理してみた。研究室が製造部門、図書館・事務・共用設備が補助部門。間接経費の率は、補助部門費を研究（製品）に割り振る予定配賦率で、物差しは「直接経費の額」だ。

仮に、直接経費1,000万円の研究プロジェクトが、実際に使った補助部門のサービスの費用が450万円だったとする（仕組みを示すための例）。

率が15%に下がれば、①の配賦額は150万円になり、大学が自前で埋める差異は300万円に膨らむ。補助部門の費用は、配賦率を下げても消えない。誰が負担するかが変わるだけだ。

「しかも一律の率だと、試薬と大型装置を大量に使う実験の研究室も、紙と鉛筆で済む理論の研究室も、同じ物差しで測られます」と宇佐美が言った。「うちの検査室の件と同じですね。15分の検査も、1時間半の検査も、1件は1件」

アメリカで率を機関ごとに交渉で決めてきたのは、大学によって建物や設備の費用の構造がまったく違うからだ。工場全体の配賦率（総括配賦）と同じで、一律は単純で公平に見えるが、費用を生む原因の違いを映さない。

早瀬とのこの出会いは、半年後、スパークリングのための新しい酵母の共同研究へとつながっていく（第17章）。

07確認問題

01注文ごとに原価を集める ― 個別原価計算

これまでの章で、澪は原価の3要素（材料費・労務費・経費）を集め、製造間接費を部門ごとに配賦してきた。集めた原価を、最後に製品ごとに計算する方法は、造り方によって2つに分かれる。

個別原価計算では、注文を受けるたびに製造指図書を発行し、番号をつける。そして、指図書ごとに原価計算表（指図書別原価計算表）を作り、直接材料費・直接労務費・直接経費を賦課し、製造間接費を配賦していく。

結婚式場の注文には、No.201の番号がついた。

02見積りと実際 ― No.201の原価計算表

澪の見積りは、第5章で決めた部門別の予定配賦率（醸造部門 直接作業時間1時間2,560円、瓶詰め部門 機械運転時間1時間7,200円）と、予定賃率1時間1,800円を使っていた。実際には、どうだったか。

見積りとの差29万円は、3つに分かれていた。直接作業時間が見積りの100時間から130時間に延びた分（労務費と醸造部門費で13万800円）、瓶の値上がりと瓶詰めの延び（3万4,400円）、そして、ラベルの誤植の仕損費12万4,800円だ。

小仕込みは、大きなタンクより温度の管理が難しく、蔵人が付きっきりになる。初めての注文生産で、そこを甘く見積もっていた。

03仕損費 ― 失敗のコストを、誰が負担するか

ラベルの誤植は、式場から預かった名簿の手書きの字を、営業担当が読み違えたのが原因だった。500本すべてのラベルを貼り替えるしかない。このように、製造の途中や後で、規格に合わない不良品が出ることを仕損といい、その損失を仕損費という。

仕損が出たときは、元の指図書とは別に、手直しや作り直しのための指図書を発行する。

04原価計算表から、勘定へ

2月末の汐見酒造の注文生産は、3つの指図書があった。原価計算表を集計すると、仕掛品・製品・売上原価の金額がそのまま決まる。

05答え合わせ ― 赤字の内訳

式場との約束の値段は変えられない。No.201は約10万円の赤字で引き渡すことになった。ただ、澪の手元には、初めての注文生産の「実際の原価計算表」が残った。小仕込みにかかる作業時間、特注の瓶の値段、名前入りのラベルの確認の手順。次の見積りは、この表から始められる。

06商社時代の記憶 ― 1隻500億円で受けた豪華客船

2011年、三菱重工業は、ドイツのクルーズ会社アイーダ・クルーズから、大型客船2隻を約1,000億円で受注した。総トン数は約12万5,000トン、全長300m、客室1,643室。建造は難航した。1番船「アイーダ・プリマ」の引き渡しは、当初の2015年3月から3度延期され、2016年3月になった。2017年に2番船「アイーダ・ペルラ」を引き渡したとき、大型客船事業の累計の損失は2,500億円を超えていた。同社は、大型客船の新規受注を凍結した。

船は、典型的な個別原価計算の製品だ。1隻ごとに製造指図書が発行され、設計・鋼材・艤装・労務・設備の費用が、その指図書の原価計算表に積み上がっていく。澪は、仕組みを示すために単純化して、受注額1,000億円の2隻分の指図書に、受注額と損失の合計にあたる約3,500億円の原価が集まったとして、勘定の流れを描いてみた（実際の損失には、引当金など複数の項目が含まれる。単位：億円）。

受注生産の値段は、注文を受けたときの見積りで決まる。完成までに原価がいくら膨らんでも、受注額は増えない。結婚式の500本の酒の赤字10万円と同じ構図が、何百万倍もの規模で起きたのだ。報道では、初めて手がける仕様の設計のやり直しや、工程の遅れが原因として挙げられた。

翌朝、澪は、No.201の見積りと実際の差を、営業担当と小松と一緒に1行ずつ確かめた。小仕込みの作業時間、特注の瓶、ラベルの校正。「次の見積りから、この3つは必ず確かめる」。その日、事務所の壁に、新しい確認表が貼られた。

07確認問題

01同じ酒を続けて造る ― 総合原価計算

第6章の結婚式の酒は、注文ごとに原価を集める個別原価計算だった。普通酒「汐見」は違う。同じ規格の酒を、冬の間、毎日のように仕込み続ける。このような製品では、1か月にかかった原価を、その月にできた量で割って、1単位あたりの原価を求める。これが総合原価計算だ。

計算の難しさは、ただ1か所にある。月末仕掛品原価をどう計算するかだ。月末のタンクの醪は、完成品ではない。だが、0でもない。

02完成品換算量 ― 「何%できているか」で数える

小松の答えに、計算の鍵が2つあった。

2月の普通酒の醸造工程の資料は、こうだった。

月初の醪は、去年の秋に1kgあたり600円前後で仕入れた米で仕込んだ分、当月投入分は、第2章で見た値上がりした米の分だ。直接材料費の1kLあたりの単価は、月初分が55,000円、当月分が61,000円と違う。この違いが、計算方法で結果を変える。

03平均法 ― 月初の分も当月の分も、混ぜて平均する

まず、減損はないものとして考え方をつかむため、月初仕掛品と当月の投入を合わせて平均単価を出し、月末仕掛品に配る方法から見ていこう。これを平均法という。

減損の2kLは、工程の終点で発生した。月末の醪（進捗度40%）はまだ終点に達していないので、減損とは関係がない。だから、減損の分の原価は完成品だけが負担する。上の計算では、減損2kLを割る数に含めて単価を出し、その分の原価を月末仕掛品に配らずに、完成品の側に残している。

04正常減損と正常仕損 ― 消えた2kLの原価

始点で発生する場合は、計算の分母から減損の数量を除くだけでよい。減損の分の原価が、自動的に完成品と月末仕掛品に按分される。

05先入先出法 ― 月初の醪から先に完成する

醪は、先に仕込んだものから先に搾る。この流れに合わせて、月初仕掛品が先に完成し、月末仕掛品は当月投入分からできていると考えるのが先入先出法だ。月末仕掛品の原価は、当月投入分の単価だけで計算する。

差は、直接材料費の単価の違いから生まれている。値上がりした米で仕込んだ当月分の単価61,000円が、先入先出法では月末の醪にそのまま残り、平均法では月初の安い米と混ぜた60,000円で配られる。仕入れ値が上がっている時期には、先入先出法のほうが月末仕掛品が大きく、完成品原価が小さくなる。第2章の材料の消費単価と同じ構図だ。

06答え合わせ ― 醪の値段と、消えた2kL

岩倉は、自分の帳面の「醪 0円」の欄を、しばらく見ていた。「醪を0円にしたら、その分の原価は、全部、その月に完成した酒に乗っかるわけですな」

「はい。2月に搾った原酒が、3月に搾る醪の分の米代まで背負うことになります」

「月によって酒の値段が変わる。わしが一番嫌いな話です」

07消えた2kLと、天使の分け前

その夜、澪は、天使の分け前を調べた。スコッチ・ウイスキーは、樽に詰めてから少なくとも3年、長いものは10年以上熟成させる。その間、樽の木を通して、ウイスキーは少しずつ蒸発していく。スコッチ・ウイスキー協会の担当者は、熟成中のエタノールの損失は平均で年約2%だと説明している。

年2%ずつ消えると、12年後に樽に残る量は、0.98の12乗で約78.5%。2割以上が天使の分け前になる。澪は、この章で学んだ度外視法で考えてみた。仮に、樽詰めした原酒1万リットルの原価が1,000万円だったとすると（仕組みを示すための例）、

蒸発は熟成という工程のなかで毎年ふつうに起こる正常減損だ。度外視法では、消えた分の原価を別に計算せず、残ったウイスキーが負担する。消えた分を取り出す仕訳は1本もない。仕掛品の金額は1,000万円のまま、量だけが減っていく。

翌朝、澪がその計算を見せると、小松は笑った。「12年物が高い理由が分かったか。天使に2割飲ませた分まで、残りの酒が払っとるんだ」

「うちの蔵の古酒も、同じですね」

小松の顔から、笑いが消えた。「古酒の話は、またにしてくれ」。その意味を澪が知るのは、5月の棚卸の日だった（第14章）。

08確認問題

01等級別総合原価計算 ― 同じ工程から、大きさや品質の違う製品

普通酒「汐見」は、同じタンクで造った同じ酒を、3つの容器に詰めて出荷している。一升瓶（1.8L）、四合瓶（720mL）、カップ（180mL）だ。このように、同じ工程で、同じ種類の製品を造り、大きさや品質（等級）だけが違う場合に使うのが等級別総合原価計算だ。

岩倉の「量で割る」方法は、容量を等価係数にしたのと同じだ。一升瓶を1とすれば、四合瓶は0.4、カップは0.1。だが、容量で決めた係数には、瓶詰めの費用が入っていない。

澪と宇佐美は、中身の酒の原価と、瓶詰めの作業時間・容器の費用を合わせて、1本あたりの原価の比を計算し直した。一升瓶を1とすると、四合瓶は0.45、カップは0.15になった。