第1部 酒の本当の値段 ― 工業簿記
手で瓶に詰める大吟醸が、なぜ瓶詰めラインの機械の費用を払っていたのか？
「斗瓶取りは、1本ずつ手で詰めとる。あの機械には、指一本触れとらん」。杜氏の小松の抗議は、原価計算の急所を突いていた。工場全体で1つの配賦率を使うと、何が起きるのか。部門費の集計、補助部門費の配賦（直接配賦法・相互配賦法）、部門別の予定配賦を学ぶ。
GOALS
この章で学ぶこと
- ▸部門個別費と部門共通費を区別し、部門費を集計できる（第1次集計）
- ▸補助部門費を、直接配賦法と相互配賦法（簡便法）で製造部門に配賦できる（第2次集計）
- ▸製造部門ごとに配賦基準を変えて、製品に予定配賦できる
- ▸配賦基準の選び方が、製品の原価を変えることを説明できる
この章の目次▼
QUESTION ― この章の問い
機械に触れない酒が、機械の費用を背負っていた
2月の第1月曜日。原価計算表の束を持って事務所に来たのは、杜氏の小松だった。数字の話を嫌う小松が、自分から表を持ってくるのは初めてだった。
「専務。この大吟醸の『製造間接費』という行。1本あたり533円。これには何が入っとる」
澪は答えた。蔵全体の製造間接費を、蔵人の直接作業時間1時間あたり4,000円で割り振っている。大吟醸は作業時間が長いから、そのぶん多く背負う。
「その製造間接費の中に、瓶詰めラインの減価償却費も入っとるんだろう」
入っていた。瓶詰めラインは、蔵でいちばん高い機械だ。
「斗瓶取りは、袋から垂れた雫を斗瓶に受けて、1本ずつ手で瓶に詰めとる。あの機械には、指一本触れとらん。なのに、なんで機械の費用を払わされとるんだ」
澪は、言い返せなかった。機械を使わない大吟醸が、なぜ機械の費用を背負っていたのか？
01工場全体の配賦率の限界
第4章で、澪はを、工場全体で1つの予定配賦率（直接作業時間1時間あたり4,000円）でに割り振った。これを総括配賦という。
総括配賦は簡単だが、蔵の中の仕事の違いを無視している。汐見酒造の製造は、大きく2つの場所に分かれる。
| 部門 | 仕事 | 費用の中心 | 費用を生む原因 |
|---|---|---|---|
| 醸造部門 | 精米・麹・酒母・醪・上槽 | 蔵人の手間、タンク、麹室 | 人の作業時間 |
| 瓶詰め部門 | ろ過・火入れ・瓶詰め・ラベル貼り | 瓶詰めラインの減価償却費・電力 | 機械の運転時間 |
醸造部門の費用は人の手間に比例し、瓶詰め部門の費用は機械の運転時間に比例する。それなのに、両方の費用を合計して、人の作業時間だけで割り振れば、手間のかかる大吟醸に、機械の費用まで乗ってしまう。逆に、機械で大量に詰める普通酒は、機械の費用を十分に負担しない。
そこで、製造間接費を部門ごとに集め、部門ごとにふさわしい物差し（配賦基準）で製品に割り振る。これを部門別計算という。
汐見酒造の部門は、次の5つだ。製造部門が2つ、それを支える補助部門が3つ。
| 種類 | 部門 | 仕事 |
|---|---|---|
| 製造部門 | 醸造部門 | 米を酒にする |
| 製造部門 | 瓶詰め部門 | 酒を瓶に詰めて製品にする |
| 補助部門 | ボイラー部門 | 蒸し米と火入れのための蒸気を作る |
| 補助部門 | 品質管理部門 | 醪と製品の成分・微生物を検査する |
| 補助部門 | 工場事務部門 | 蔵の給与計算・資材の発注・記録 |
02第1次集計 ― 部門個別費と部門共通費
蔵の建物のや火災保険料は、どの部門のものとも言えない。こうした部門共通費は、費用を生む原因に合った基準で各部門に配賦する。
| 部門共通費 | 配賦基準 |
|---|---|
| 建物の減価償却費・火災保険料・固定資産税 | 床面積 |
| 電力料 | 電力の消費量（または機械の馬力×運転時間） |
| 福利厚生費・工場の事務の費用 | 従業員数 |
| 機械の保険料 | 機械の帳簿価額 |
2月の800万円を集計すると、部門費はこうなった（これを部門費配分表という）。
| 部門 | 部門個別費＋部門共通費の配賦額 |
|---|---|
| 醸造部門 | 3,800,000 |
| 瓶詰め部門 | 2,200,000 |
| ボイラー部門 | 900,000 |
| 品質管理部門 | 600,000 |
| 工場事務部門 | 500,000 |
| 合計 | 8,000,000 |
03第2次集計 ― 補助部門の費用を、誰が負担するか
補助部門は、酒を造らない。ボイラー部門は蒸気を、品質管理部門は検査を、工場事務部門は事務を、ほかの部門に提供している。だから、その費用は、サービスを受けた部門が負担するのが筋だ。
2月の補助部門のサービスの提供量は、次のとおりだった。
| 補助部門（配賦基準） | 醸造部門 | 瓶詰め部門 | ボイラー部門 | 品質管理部門 | 工場事務部門 |
|---|---|---|---|---|---|
| ボイラー部門（蒸気の供給量） | 500t | 250t | ― | 150t | ― |
| 品質管理部門（検査件数） | 240件 | 160件 | 100件 | ― | ― |
| 工場事務部門（従業員数） | 15人 | 5人 | 3人 | 2人 | ― |
品質管理部門は、ボイラーの水の水質も検査している。ボイラー部門は、検査室の蒸留器にも蒸気を送っている。補助部門どうしも、互いにサービスを提供し合っているのだ。この「補助部門どうしのやりとり」をどう扱うかで、方法が2つに分かれる。
直接配賦法 ― 補助部門どうしのやりとりを無視する
例題直接配賦法で、補助部門費を製造部門に配賦しなさい
TRY ― 仕訳を入力して答え合わせ
勘定科目をドラッグで記入欄へ（またはタップしてから記入欄をタップ）。金額も入力しよう。記入済みの欄をタップすると消せる。
借方
貸方
解答・解説を見る▼
補助部門どうしのサービスを無視し、製造部門（醸造・瓶詰め）の利用量の比だけで配賦する。
- ボイラー部門 900,000円：醸造500t：瓶詰め250t → 醸造600,000円、瓶詰め300,000円
- 品質管理部門 600,000円：醸造240件：瓶詰め160件 → 醸造360,000円、瓶詰め240,000円
- 工場事務部門 500,000円：醸造15人：瓶詰め5人 → 醸造375,000円、瓶詰め125,000円
| 項目 | 醸造部門 | 瓶詰め部門 |
|---|---|---|
| 第1次集計の部門費 | 3,800,000 | 2,200,000 |
| ボイラー部門費 | 600,000 | 300,000 |
| 品質管理部門費 | 360,000 | 240,000 |
| 工場事務部門費 | 375,000 | 125,000 |
| 製造部門費 | 5,135,000 | 2,865,000 |
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 醸造部門費 | 1,335,000 | ボイラー部門費 | 900,000 |
| 瓶詰め部門費 | 665,000 | 品質管理部門費 | 600,000 |
| 工場事務部門費 | 500,000 |
簡単だが、ボイラー部門が品質管理部門に送った蒸気の分（150t）も、品質管理部門がボイラーの水を検査した分（100件）も、なかったことになる。
相互配賦法（簡便法） ― 1回目だけ、補助部門どうしにも配る
例題相互配賦法（簡便法）で、補助部門費を製造部門に配賦しなさい
解答・解説を見る▼
第1次配賦：補助部門どうしのサービスも含めて、すべての利用部門に配賦する（自分自身には配賦しない）。
- ボイラー部門 900,000円：醸造500t：瓶詰め250t：品質管理150t → 500,000円・250,000円・150,000円
- 品質管理部門 600,000円：醸造240件：瓶詰め160件：ボイラー100件 → 288,000円・192,000円・120,000円
- 工場事務部門 500,000円：醸造15人：瓶詰め5人：ボイラー3人：品質管理2人 → 300,000円・100,000円・60,000円・40,000円
第2次配賦：第1次配賦で補助部門が受け取った額を、直接配賦法と同じく製造部門だけに配賦する。
- ボイラー部門が受け取った額：品質管理から120,000円＋工場事務から60,000円＝180,000円 → 醸造120,000円、瓶詰め60,000円（500：250）
- 品質管理部門が受け取った額：ボイラーから150,000円＋工場事務から40,000円＝190,000円 → 醸造114,000円、瓶詰め76,000円（240：160）
- 工場事務部門が受け取った額：0円
| 項目 | 醸造部門 | 瓶詰め部門 |
|---|---|---|
| 第1次集計の部門費 | 3,800,000 | 2,200,000 |
| 第1次配賦：ボイラー部門費 | 500,000 | 250,000 |
| 第1次配賦：品質管理部門費 | 288,000 | 192,000 |
| 第1次配賦：工場事務部門費 | 300,000 | 100,000 |
| 第2次配賦：ボイラー部門費 | 120,000 | 60,000 |
| 第2次配賦：品質管理部門費 | 114,000 | 76,000 |
| 製造部門費 | 5,122,000 | 2,878,000 |
直接配賦法と比べると、醸造部門が13,000円少なく、瓶詰め部門が13,000円多い。瓶詰め部門は火入れで蒸気をよく使い、製品検査も多い。補助部門どうしのやりとりを経由した分まで含めると、そのぶん負担が増えるのだ。2つの製造部門の合計は、どちらの方法でも8,000,000円で変わらない。
04製品への配賦 ― 部門ごとに、ふさわしい物差しで
部門別計算の最後のステップで、澪は、部門ごとに別の物差しを使うことにした。醸造部門は蔵人の直接作業時間、瓶詰め部門は瓶詰めラインの機械運転時間だ。今期の予算から、それぞれの予定配賦率を計算した。
| 製造部門 | 年間の部門費予算 | 年間の基準操業度 | 予定配賦率 |
|---|---|---|---|
| 醸造部門 | 6,144万円 | 直接作業時間 24,000時間 | 2,560円／時間 |
| 瓶詰め部門 | 3,456万円 | 機械運転時間 4,800時間 | 7,200円／時間 |
例題2月の製造部門費を、製品に予定配賦しなさい
2月の実際の操業度は、醸造部門の直接作業時間2,000時間、瓶詰め部門の機械運転時間400時間だった。製造部門費の実際額は、相互配賦法（簡便法）による額（醸造5,122,000円、瓶詰め2,878,000円）である。
TRY ― 仕訳を入力して答え合わせ
勘定科目をドラッグで記入欄へ（またはタップしてから記入欄をタップ）。金額も入力しよう。記入済みの欄をタップすると消せる。
借方
貸方
借方
貸方
解答・解説を見る▼
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 仕掛品 | 8,000,000 | 醸造部門費 | 5,120,000 |
| 瓶詰め部門費 | 2,880,000 |
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 製造部門費配賦差異 | 2,000 | 醸造部門費 | 2,000 |
| 瓶詰め部門費 | 2,000 | 製造部門費配賦差異 | 2,000 |
配賦差異は部門ごとに計算する。醸造部門は不利差異（借方）、瓶詰め部門は有利差異（貸方）だ。部門ごとに差異を見れば、どの部門で予算を超えたかが分かる。
05答え合わせ ― 大吟醸の機械の費用
SCENE
2月の第1月曜日、夜 ― 蔵の事務所
澪は、2月に仕込んだ2つの酒を例に、総括配賦と部門別配賦を並べてみた。大吟醸のタンク1本（3,000本分）と、普通酒の仕込み（6万本分）だ。
「大吟醸は、醸造部門の作業時間が400時間、瓶詰めラインは20時間だけ。普通酒は、作業時間が600時間で、ラインは240時間」
小松が身を乗り出した。
ANSWER ― 答え合わせ
工場全体の物差しが、機械の費用を手作業の酒に押しつけていた
| 項目 | 大吟醸（3,000本） | 普通酒（60,000本） |
|---|---|---|
| 醸造部門の直接作業時間 | 400時間 | 600時間 |
| 瓶詰め部門の機械運転時間 | 20時間 | 240時間 |
| 総括配賦（直接作業時間×4,000円） | 1,600,000円 | 2,400,000円 |
| 1本あたり | 533円 | 40円 |
| 部門別配賦（醸造×2,560円＋瓶詰め×7,200円） | 1,168,000円 | 3,264,000円 |
| 1本あたり | 389円 | 54円 |
総括配賦では、瓶詰めラインの費用も、人の作業時間に比例して割り振られていた。手間のかかる大吟醸は作業時間が長いので、ほとんど使っていない機械の費用まで背負い、1本533円。部門別に分けて、瓶詰め部門の費用を機械の運転時間で割り振ると、大吟醸は1本389円に下がった。代わりに、ラインをフルに使う普通酒は40円から54円に上がった。
の総額は変わらない。変わるのは、どの酒が、どの費用を生んでいるのかという、原価の正確さだ。
小松は、表をしばらく黙って見ていた。「144円か」
「1本あたり、144円です。大吟醸は、序章で計算したほど悪い酒ではありませんでした」
「だが、作業時間を食うのは同じだろう」
「はい。第1章で見た、作業1時間あたりの稼ぎの順番は変わりません。でも、普通酒の原価が少し上がったので、普通酒の値段を据え置いたまま増やすのが正しいかは、もう一度確かめる必要があります」
小松は立ち上がり、出ていきかけて振り返った。「あんたの数字は、毎月少しずつ、本当のことに近づいとるな」
06醸造試験場の研究員 ― 大学の「間接経費」は誰が払うのか
SCENE
2月の第2水曜日 ― 県の醸造試験場
品質管理部門の費用の配り方を決める前に、澪と宇佐美は、県の醸造試験場を訪ねた。時間のかかる微生物の培養検査を、外に頼めないかを相談するためだ。応対してくれたのは、酵母の研究をしている若い研究員の早瀬だった。
検査の料金の話になると、早瀬は苦笑した。「うちは県の機関なので、検査料は条例で決まっています。でも、大学の研究室にいたころは、この手の『間接の費用』で、いつも揉めていました」
「間接の費用、ですか」
「研究費をもらうと、装置や試薬に使う直接の分とは別に、その一定の割合が、大学の事務や建物や図書館のために差し引かれるんです。日本の科研費なら30%。アメリカでは、その率をめぐって、大学と政府が裁判にまでなりました」
澪と宇佐美は、思わず顔を見合わせた。それは、宇佐美と小松が、品質管理部門の費用の配り方で言い合っていることと、まったく同じ話だった。
早瀬の説明はこうだった。日本の科学研究費助成事業（科研費）では、研究者に交付される直接経費とは別に、直接経費の30%に相当する額が、間接経費として研究機関に交付される。研究環境の改善や、共用設備の整備、事務の体制などに使う費用だ。アメリカでは、国立衛生研究所（NIH）などの研究費の間接経費の率は、大学ごとに政府と交渉して決める。2025年2月、NIHはこの率を一律15%に制限すると発表した。大学などが提訴し、裁判所は差し止めを命じた。2026年1月、連邦控訴裁判所も、率は機関ごとに交渉して決めるという規則に反するとして、一律の制限を違法と判断した。
帰りの車の中で、澪は、大学を1つのと見て、部門別計算の言葉で整理してみた。研究室が製造部門、図書館・事務・共用設備が補助部門。間接経費の率は、補助部門費を研究（）に割り振る予定配賦率で、物差しは「直接経費の額」だ。
仮に、直接経費1,000万円の研究プロジェクトが、実際に使った補助部門のサービスの費用が450万円だったとする（仕組みを示すための例）。
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 研究プロジェクト | 3,000,000 | 補助部門費 | 3,000,000 |
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 補助部門費配賦差異 | 1,500,000 | 補助部門費 | 1,500,000 |
率が15%に下がれば、①の配賦額は150万円になり、大学が自前で埋める差異は300万円に膨らむ。補助部門の費用は、配賦率を下げても消えない。誰が負担するかが変わるだけだ。
「しかも一律の率だと、試薬と大型装置を大量に使う実験の研究室も、紙と鉛筆で済む理論の研究室も、同じ物差しで測られます」と宇佐美が言った。「うちの検査室の件と同じですね。15分の検査も、1時間半の検査も、1件は1件」
アメリカで率を機関ごとに交渉で決めてきたのは、大学によって建物や設備の費用の構造がまったく違うからだ。工場全体の配賦率（総括配賦）と同じで、一律は単純で公平に見えるが、費用を生む原因の違いを映さない。
早瀬とのこの出会いは、半年後、スパークリングのための新しい酵母の共同研究へとつながっていく（第17章）。
出典：文部科学省・日本学術振興会「科研費ハンドブック（研究者用）2026年度版」、NIH「Supplemental Guidance to the 2024 NIH Grants Policy Statement: Indirect Cost Rates」（NOT-OD-25-068、2025年2月7日）、Venable LLP「First Circuit Holds NIH Rate Caps Unlawful」（2026年1月）
THINK ― 判断してみよう
品質管理部門の費用を、何の物差しで配るか
部門別計算を始めて1か月。瓶詰め部門の責任者・宇佐美が、品質管理部門の費用の配り方に疑問を出した。「検査件数で配ると、醸造部門が6割を負担します。でも、醪の検査は15分で終わる。うちの製品検査は、微生物の培養があるから1件1時間半かかる。検査室の人と装置を食っているのは、うちのほうです」
小松も黙っていない。「件数で配って、何が悪い。毎日検査を頼んどるのは、うちだ」
| 項目 | 醸造部門 | 瓶詰め部門 |
|---|---|---|
| 検査件数 | 240件 | 160件 |
| 1件あたりの検査時間 | 0.25時間 | 1.5時間 |
| 検査時間の合計 | 60時間 | 240時間 |
| 品質管理部門の費用の中身 | 検査員の給料と、検査装置の減価償却費がほぼすべて |
まず、件数で配った場合と、検査時間で配った場合の、各部門の負担額を計算してから選んでほしい。
あなたの判断は？ 1つ選ぶと、その結果と考え方が開く。
「A」を選んだ場合
△ 回数は数えやすいが、費用の原因を映していない。件数で配ると、醸造部門360,000円、瓶詰め部門240,000円。だが、品質管理部門の費用は、検査員の時間と装置の時間でほぼ決まる。15分の検査と1時間半の検査を同じ1件と数えれば、醸造部門が、瓶詰め部門の長い検査の費用を肩代わりすることになる。
「B」を選んだ場合
◎ 費用の原因に合った物差し。検査時間で配ると、醸造部門は60÷300×600,000円＝120,000円、瓶詰め部門は240÷300×600,000円＝480,000円。瓶詰め部門の負担は240,000円増える。
瓶詰め部門費が増えれば、機械運転時間あたりの配賦率も上がり、ラインを長く使う普通酒の原価がさらに上がる。宇佐美にとっては耳の痛い結論だが、正確な原価は、普通酒の値付けや、製品検査の効率化（培養の外注など）を考える出発点になる。
「C」を選んだ場合
× 争いは収まるが、原価が両方とも不正確になる。300,000円ずつにすると、検査時間で見た実態（120,000円と480,000円）から、どちらの部門も大きくずれる。配賦は、関係者を納得させるための割り勘ではない。製品の原価を正しく知るための計算だ。
「D」を選んだ場合
× 製造のための費用を、製造原価から外してしまう。醪と製品の検査は、酒を造るために必要な仕事で、製造原価に入る。販管費に回せば、酒の原価は60万円分過小になり、在庫の金額も利益も正しく計算できない。第1章で学んだ「原価の範囲」の誤りだ。
考え方の例を見る▼
補助部門費の配賦基準は、「誰がいちばん多く頼んでいるか」ではなく、「その部門の費用を、何が生んでいるか」で選ぶ。人と装置の時間で費用が決まる部門なら、時間を物差しにする。物差しが費用の原因からずれるほど、製品の原価は不正確になる。
翌月から、品質管理部門費は検査時間で配賦することになった。宇佐美は、微生物の培養検査の一部を県の醸造試験場に頼む案を出した。この試験場との縁は、第17章で、新しい酵母の共同研究へとつながっていく。
07確認問題
問1次の資料から、直接配賦法により、補助部門費を製造部門（第1製造部・第2製造部）に配賦しなさい。
部門費：第1製造部 1,000,000円、第2製造部 800,000円、動力部 300,000円、修繕部 200,000円
動力部の動力供給量：第1製造部 600kWh、第2製造部 400kWh、修繕部 200kWh
修繕部の修繕時間：第1製造部 30時間、第2製造部 70時間、動力部 25時間
第1製造部の製造部門費 円、第2製造部の製造部門費 円
TRY ― 空欄を埋めて答え合わせ
解答・解説を見る▼
直接配賦法なので、補助部門どうしの数字（修繕部の200kWh、動力部の25時間）は使わない。
- 動力部 300,000円：600：400 → 第1製造部180,000円、第2製造部120,000円
- 修繕部 200,000円：30：70 → 第1製造部60,000円、第2製造部140,000円
第1製造部＝1,000,000円＋180,000円＋60,000円＝1,240,000円、第2製造部＝800,000円＋120,000円＋140,000円＝1,060,000円。合計2,300,000円は、部門費の総額と一致する。
問2上の資料を使い、相互配賦法（簡便法）により、第1製造部の製造部門費を求めなさい。
第1製造部の製造部門費 円
TRY ― 空欄を埋めて答え合わせ
解答・解説を見る▼
第1次配賦
- 動力部 300,000円：600：400：200 → 第1製造部150,000円、第2製造部100,000円、修繕部50,000円
- 修繕部 200,000円：30：70：25 → 第1製造部48,000円、第2製造部112,000円、動力部40,000円
第2次配賦
- 動力部が受け取った40,000円：600：400 → 第1製造部24,000円、第2製造部16,000円
- 修繕部が受け取った50,000円：30：70 → 第1製造部15,000円、第2製造部35,000円
第1製造部＝1,000,000円＋150,000円＋48,000円＋24,000円＋15,000円＝1,237,000円。第2製造部は800,000円＋100,000円＋112,000円＋16,000円＋35,000円＝1,063,000円で、合計2,300,000円は部門費の総額と一致する。直接配賦法（1,240,000円）より3,000円少ないのは、動力を多く使う修繕部を経由した分が、修繕を多く使う第2製造部へ流れたからだ。
問3次の取引を仕訳しなさい。
(1) 第1製造部の予定配賦率は1時間1,500円、第2製造部は1時間2,000円である。当月の実際の配賦基準は、第1製造部800時間、第2製造部500時間だった。製造部門費を予定配賦する。
(2) 当月の製造部門費の実際発生額は、第1製造部1,230,000円、第2製造部980,000円だった。配賦差異を製造部門費配賦差異勘定に振り替える。
TRY ― 仕訳を入力して答え合わせ
勘定科目をドラッグで記入欄へ（またはタップしてから記入欄をタップ）。金額も入力しよう。記入済みの欄をタップすると消せる。
借方
貸方
借方
貸方
解答・解説を見る▼
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 仕掛品 | 2,200,000 | 第1製造部費 | 1,200,000 |
| 第2製造部費 | 1,000,000 |
| 借方科目 | 金額 | 貸方科目 | 金額 |
|---|---|---|---|
| 製造部門費配賦差異 | 30,000 | 第1製造部費 | 30,000 |
| 第2製造部費 | 20,000 | 製造部門費配賦差異 | 20,000 |
SUMMARY
この章のまとめ
- ✓部門別計算は、製造間接費を部門ごとに集め、部門ごとにふさわしい配賦基準でに割り振る方法。総括配賦の「1つの物差し」の限界を補う
- ✓第1次集計：部門個別費はその部門へ、部門共通費は床面積・従業員数などの基準で配賦する
- ✓第2次集計：補助部門費を製造部門へ配賦する。直接配賦法は補助部門どうしのサービスを無視、相互配賦法（簡便法）は第1次配賦だけ補助部門どうしにも配賦する
- ✓製造部門ごとに予定配賦率を決めて製品に配賦し、配賦差異も部門ごとに把握する
- ✓配賦基準は「その費用を何が生んでいるか」で選ぶ。物差しを誤ると、製品の原価が過大・過小になり、判断を誤る